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PROTOCOLO Y
SU MEMORANDO DE ENTENDIMIENTO, HECHOS EN MADRID EL 14 DE ENERO DE 2013, QUE
MODIFICAN EL CONVENIO ENTRE EL REINO DE ESPAÑA Y LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL
RESPECTO DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, Y SU PROTOCOLO, FIRMADO EN MADRID
EL 22 DE FEBRERO DE 1990 (BOE 255/2019, DE 23 DE OCTUBRE)
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I. ENTRADA
EN VIGOR: 27
de noviembre de 2019
II. EFECTOS (Artículo XV
del PROTOCOLO [en adelante, P-2013])
- Apartado 2.- Según
este apartado del artículo XV del P-2013, las disposiciones del mismo
surtirán efecto:
(a) en relación con los
impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas
desde la fecha, inclusive, de entrada, en vigor del Protocolo;
(b) en relación con los
impuestos calculados por referencia a un ejercicio fiscal, para los
ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha, inclusive, en la que el
P-2013 entre en vigor; y
(c) en todos los restantes
casos, desde la fecha, inclusive, en la que el P-2013 entre en vigor
- Apartado 3.- No
obstante, el apartado 2 del artículo XV del P-2013, las disposiciones de los
apartados 5 y 6 del artículo 26 (Procedimiento amistoso) del Convenio,
modificado por el P-2013, no surtirán efecto respecto de los casos que a la
fecha de entrada en vigor de dicho P-2013 ya se hayan presentado a la
consideración de las autoridades competentes de los Estados contratantes.
En relación con los casos
que se presenten a la consideración de las autoridades competentes de los
Estados contratantes a partir de la fecha en la que el P-2013 entre en
vigor, las disposiciones de los apartados 5 y 6 del artículo 26 del
Convenio, modificado por el P-2013, surtirán efectos en la fecha en que las
autoridades competentes acuerden por escrito un procedimiento de aplicación
conforme al subapartado (g) del apartado 6 del artículo 26.
En relación con los casos
que se presenten a la consideración de las autoridades competentes de los
Estados contratantes tras la entrada en vigor del P-2013, pero antes de que
dichas disposiciones surtan efecto, la fecha de inicio será aquella en la
que las autoridades competentes hayan acordado por escrito el procedimiento
de aplicación.
III. ESTRUCTURA.
El Protocolo, consta de 15
artículos; mediante los artículos 1 a 14 se modifican parte del articulado
del Convenio de 1990 y diferentes apartados de su Protocolo [Convenio 1990),
en tanto que el artículo 15 se refiere a la forma en que surtirán efecto las
disposiciones del Convenio tras la entrada en vigor del Protocolo.
El Memorando, de
Entendimiento, se compone de 5 apartados relativos a:
1) Tratamiento y condiciones
que han de reunir las personas a las que acceden las rentas obtenidas a
través de entidades fiscalmente transparentes.
2) Compromiso de los dos
Estados para iniciar conversaciones en el plazo de 6 meses a partir de la
entrada en vigor del Protocolo, en relación a la conclusión de un acuerdo
adecuado para evitar la doble imposición de las inversiones entre Puerto
Rico y España.
3) Definición de la
expresión “Fondo de Pensiones” en España y en EEUU.
4) Aplicación del apartado
8.6 de los Comentarios al artículo 4 del Modelo Convenio de la OCDE (2010)
para determinar la residencia de los fondos de pensiones y de las
organizaciones cuya constitución y existencia en un Estado tenga
exclusivamente carácter religioso, benéfico, etc.
5) Significado de la
expresión persona vinculada en el contexto del artículo 17.
IV.
INVENTARIO Y ANÁLISIS DE LOS
CAMBIOS QUE EN EL COMVENIO/1990 SE HAN PRODUCIDO POR RAZÓN DE LA ENTRADA EN
VIGOR DEL P-2013 Y SU MEMORANDO DE ENTENDIMIENTO.
A) ÁMBITO GENERAL (Articulo
1)
- Apartado 5.
Incorpora el tratamiento
correspondiente a un elemento de renta, beneficio o ganancia percibido a
través de entidades consideradas fiscalmente transparentes. Esta
calificación deberá derivar de la normativa interna de cualquiera de los
Estados contratantes, además la entidad debe estar constituida u organizada:
i) En EEUU o en
España.
ii) En un Estado que
tenga en vigor un acuerdo que contenga disposiciones para el intercambio de
información en materia tributaria con el Estado contratante del que proceda
la renta, beneficio o ganancia.
En estos supuestos, tal
elemento de renta percibido a través de la sociedad transparente se
considera obtenida por un residente (de EEUU o de España) en la medida en
que dicha renta, beneficio o ganancia se trate como renta, beneficio o
ganancia de un residente (de EEUU o de España) a los efectos de la norma
fiscal de (EEUU o España). Para obtener los beneficios del Convenio, tal
persona ha de reunir todos los requisitos previstos en el Convenio,
incluidos los restantes requisitos aplicables del artículo 1, los que se
refieren a la residencia -artículo 4-, al beneficiario efectivo y a la
limitación de beneficios - artículo 17-. El Apartado 1 del Memorando de
Entendimiento completa el artículo al sentar los criterios para su correcta
aplicación.
De esta manera queda
superado el Acuerdo Amistoso suscrito en 2006
en orden al tratamiento que ha de darse a las rentas obtenidas a través de
las LLCs, S Corporations, así como a través de otras sociedades de personas
(partnertships) o entidades no sujetas al Impuesto sobre Beneficios
estadounidense al transparentar las rentas a los socios, los cuales podían a
su vez ser o no residentes en EEUU. La norma actual otorga un tratamiento
reciproco a estas entidades, lo que no sucedía en el Acuerdo de 2006.
B) DEFINICIONES GENERALES
(Artículo 3).
Se modifican los
apartados 1 y 2.
Veamos en qué términos.
-
Apartado
1.
Se inserta una nueva
letra
j) que delimita la expresión “Fondo de Pensiones” desde la perspectiva
de España y de EEUU.
- Apartado 2.
Introduce una importante
matización para la aplicación del Convenio por parte de un Estado
contratante, en aquellos casos en que el término en cuestión no aparezca
definido en el Convenio, que tendrá, de acuerdo con el texto nuevo, el
significado que se le atribuya por la legislación de dicho Estado
prevaleciendo el significado otorgado por la legislación fiscal sobre el
que resultaría de otras ramas del derecho de ese Estado. En el
Convenio de 1990 se hacía referencia exclusivamente a la legislación de ese
Estado, sin aludir a la disciplina fiscal.
C) ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE (Artículo 5)
Se amplía el alcance
temporal de las obras, proyectos etc., en punto a su consideración como
establecimiento permanente (en adelante, EP). Se considera que
constituyen EP en el otro Estado cuando su duración exceda de 12 meses.
En el Convenio 1990 el umbral temporal era 6 meses.
D) DIVIDENDOS (Artículo 10)
Importante mejora
en el tratamiento
de los dividendos de participaciones sustanciales.
En principio, los dos
Estados continúan compartiendo la potestad tributaria para gravar estas
rentas, pero se suaviza considerablemente la
tributación en fuente en beneficio del Estado de residencia.
Como modificaciones más
sustanciales pueden citarse las siguientes:
i) Se modifica el
apartado 2 a) en su doble vertiente: Para las participaciones que se
beneficiaban del tipo más bajo (10% en el Convenio de 1990), dicho tipo se
ha situado en el 5%. En cuanto al porcentaje de participación que daba
acceso a este tipo (al menos 25% de participación en el Convenio de 1990)
ahora se sitúa en al menos el 10%.
ii) Se introducen los
apartados 3 y 4 que recogen dos importantes supuestos de exención:
(1) Para los dividendos
percibidos por sociedades beneficiarias efectivas que posean participaciones
directas o indirectas, a través de uno o más residentes de España o de EEUU,
en porcentaje igual o superior al 80% del capital con derecho a voto de la
sociedad que paga los dividendos, siempre que dicha participación se haya
mantenido durante un periodo de 12 meses que concluya en la fecha en la que
se determine el derecho a percibir el dividendo. Y siempre que satisfagan
determinados requisitos contemplados en el artículo 17 “Limitación de
Beneficios”.
(2) Para los dividendos
percibidos por fondos de pensiones residentes del otro Estado contratante
que estén exentos de tributación en dicho Estado o sujetos a tipo 0. El
fondo de pensiones ha de ser beneficiario efectivo y además los dividendos
no han de derivar de la realización de actividades económicas realizadas por
el propio fondo o a través de una empresa asociada.
iii) Se incorporan los
apartados 8 y 9 para regular el Impuesto Adicional sobre Sucursales
que en el Convenio de 1990 aparecía numerado como artículo 14.
El apartado 8 establece los
casos en que aplica el Impuesto Adicional , en tanto que el 9 nos indica por
un lado, el tipo aplicable que no podrá superar el 5% (en el Convenio de
1990, la imposición adicional tenía dos vertientes o modalidades:
“Cuantía equivalente al dividendo” y “Cuantía sobre intereses pagados por
o asignados al EP”; en cuanto al tipo aplicable era el 10% , salvo en el
caso de EP financieros en que el tipo aplicable no podía ser superior al 5%)
y por otro, los casos en que no se aplica dicha imposición adicional por
satisfacer la sociedad de la que depende la sucursal determinados requisitos
del artículo 17.
Consecuencia de estas
modificaciones, los apartados 3, 4 y 5 del Convenio de 1990 han sido
renumerados
como apartados 5, 6 y 7 respectivamente.
Además, el nuevo apartado 7
del Protocolo al Convenio que se refiere a dividendos, concreta el
tratamiento a dar a los dividendos distribuidos en:
- Letra a) en ESPAÑA.
i) Por las SOCIMI reguladas
por la Ley 11/2009, de 26 de octubre. En ningún caso se aplicará el tipo
reducido del 5% -recogido en el artículo 10.2.a)- aun cuando se trate de
participaciones de al menos el 10%. Se aplicarán el subapartado b) del
apartado 2 y el apartado 4 del artículo 10, si las participaciones que posee
el beneficiario efectivo de los dividendos, directa o indirectamente, no
exceden del 10% del capital total de la SOCIMI.
ii) Por las Instituciones de
Inversión Colectiva, reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre. Mismo
tratamiento recogido en i) anterior, para las participaciones que reúnan las
mismas condiciones.
A los dividendos
distribuidos por SOCIMI e IIC a participaciones mayoritarias se les
aplicará la normativa general del IRNR en España.
- Letra b) en ESTADOS UNIDOS
Por las Sociedades de
Inversión reguladas estadounidenses (U.S. Regulated Investment Company –
RIC) o por las entidades cotizadas de inversión inmobiliaria
estadounidenses (US Real State Investment Trust –REIT).
A los dividendos
distribuidos por sociedades RIC se les aplicarán los apartados 2.b) y 4) del
artículo 10.
En cuanto a los dividendos
distribuidos por REITs se aplican igualmente los apartados 2.b) y 4) del
artículo 10, si se dan las condiciones adicionales recogidas en el nuevo
apartado 7.b) del Protocolo.
A las participaciones
superiores al 10%, se les aplicará la norma general de No Residentes de EEUU.
E) INTERESES (Artículo 11)
Se consagra el principio
de tributación exclusiva de los intereses en residencia, a salvo de las
dos excepciones que se indican, ambas de fuente estadounidense:
i) Intereses contingentes
que no puedan considerarse intereses de cartera, según norma interna en
EEUU pueden tributar en EEUU, pero si se perciben por un residente en España
que sea el beneficiario efectivo, la tributación sobre dichos intereses se
limita al 10%.
ii) Los intereses que
constituyan un interés excedente correspondiente a una participación
residual en un canal de inversión en valores respaldados por hipotecas
sobre bienes inmuebles («REMIC») pueden someterse a imposición en EEUU
conforme a su normativa interna, esto es no aplicaría Convenio. El apartado
8 del Protocolo aclara que la expresión “por canal de inversión en valores
respaldados por hipotecas sobre bienes inmuebles («REMIC»)” se refiere a una
entidad que pueda optar a su tratamiento fiscal como REMIC en virtud del
artículo 860D del Código tributario estadounidense
“US Internal Revenue Code”.
En el Convenio de 1990,
la potestad tributaria se compartía por los dos Estados, con tributación
exclusiva en residencia en algunos casos,
intereses de préstamos a largo plazo concedidos por entidades financieras,
percibidos por el Estado y sus divisiones y relacionados con ventas a
crédito.
F) CÁNONES (Artículo 12)
Se produce una
importante modificación, por cuanto los cánones pasan a
tributar exclusivamente en residencia cuando el beneficiario efectivo de los
cánones es residente del otro Estado.
De otro lado, el concepto
de cánones también ha experimentado una variación, de forma que se
han excluido del concepto los pagos por asistencia técnica cuando la
misma se presta en relación con la utilización de derechos o bienes de los
que proceden los cánones, así como las ganancias derivadas de la enajenación
de dichos bienes –incluidas en este artículo cuando la ganancia se
determinaba en función de la productividad, uso o transmisión de los
bienes-, que en adelante se analizaran de acuerdo con el artículo 13.
En el Convenio de 1990,
se compartía la potestad tributaria por ambos Estados,
pero además el Convenio agrupaba los derechos de los cuales derivaban los
cánones en tres categorías distintas, de forma que a cada una
correspondía un tipo de gravamen diferente (5%, 8% y 10%). Durante años, se
produjo una curiosa controversia entre contribuyentes y Administración
tributaria española respecto de los cánones procedentes del derecho de uso
de programas informáticos –no etiquetados explícitamente en el Convenio en
ninguna de las tres categorías-, que algunos contribuyentes encajaron en
derechos de obra literaria –gravamen al 5%-, frente a la tesis de la
Administración que sostuvo que dichos cánones en modo alguno podían ser
acreedores de los beneficios de las obras literarias, merecedoras de
protección especial, dada su contribución a la divulgación cultural,
estimando que el tipo de gravamen aplicable debía ser el 8% -se calificaba
al programa de ordenador como obra científica-
La jurisprudencia del
Tribunal Supremo, luego de recorrer un largo camino, puso fin a este
litigio, pronunciándose a favor de la Administración.
G) GANANCIAS DE CAPITAL
(Artículo 13)
De dos modificaciones
procede dejar constancia que:
i) Desaparece la
tributación en fuente de la ganancia derivada de transmisión de
participaciones en el capital de una sociedad o de otra persona jurídica
cuando el perceptor de la ganancia detentó durante el periodo de 12 meses
anterior a la transmisión una participación directa o indirecta, como
mínimo, del 25% del capital en dicha sociedad o persona jurídica. Apartado 4
del Convenio de 1990. Como consecuencia de esta modificación se ha eliminado
también el subapartado c) del apartado 10 del Protocolo. Con esta decisión,
a partir de ahora, a los grupos multinacionales se les abre, sin duda, la
puerta para abordar operaciones de reestructuración, que precisamente por el
coste del gravamen se veían frenadas.
ii) El nuevo apartado 4
incluye la tributación en fuente de las ganancias derivadas de la
enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa
o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones,
participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles
situados en un Estado contratante. Esto es, ganancias derivadas
indirectamente de bienes inmuebles.
H) LIMITACIÓN DE BENEFICIOS
(Artículo 17)
Este artículo que conforma
una norma antiabuso de especial potencial destinada a combatir las
estructuras artificiales, ya figuraba en el Convenio original, de hecho,
EEUU incorpora este artículo en todos sus Convenios, pues tiene su propio
Modelo de Convenio, que no sigue exactamente el Convenio Modelo de la OCDE,
y que aplica en sus negociaciones bilaterales, con la modificación operada
en 2013 se amplía el campo de aplicación del Convenio.
En cuanto al Convenio Modelo
de la OCDE, en la versión (2017) incorpora por primera vez un artículo, el
29, de corte similar al 17 del Convenio EEUU/España, sin embargo, aun cuando
el artículo viese por primera vez la luz en la versión (2017), los
Comentarios al artículo 1 del Convenio Modelo de la CDE, en versiones
anteriores a la de (2017) ya daban diferentes opciones de redacción a los
Estados, por si estimasen conveniente incluir una cláusula de limitación de
beneficios en sus Convenios bilaterales.
El artículo 17 del Convenio
de 1990 se ha sustituido por el que se comenta, que consta de 8 apartados,
frente a los 4 del antiguo 17.
Su cometido, igual que el del artículo
original, es esclarecer qué personas o entidades residentes en un Estado
tienen derecho a los beneficios del Convenio.
El nuevo 17, aborda esta
cuestión de manera mucho más minuciosa que el anterior; en primer lugar, en
su apartado 2 se listan las denominadas «personas calificadas» que son las
que, en principio, tienen derecho a los beneficios del Convenio; para el
caso de que el residente no encaje en ninguno de los supuestos contemplados
en el apartado 2, el artículo de referencia establece una serie de filtros
o umbrales, a través de diversos test objetivos, regulados en los apartados
3, 4 y 5.
Finalmente, cuando tampoco
el residente supere dichos test que le darían derecho a aplicar el Convenio,
cabe acudir al apartado 7, teniendo el contribuyente la oportunidad de que
la Autoridad competente del Estado de la fuente le otorgue los beneficios
del Convenio, previa consideración de la opinión de la autoridad competente
del Estado de residencia, en caso de que la hubiera emitido, respecto de la
idoneidad de conceder los beneficios del Convenio, en estas circunstancias.
EL apartado 6 se refiere al
tratamiento a dar a rentas de EP situados en terceros Estados, cuando de la
combinación de las diferentes normas – Estados de situación de la Casa
Central, fuente y ubicación del EP- dichas rentas no soportan tributación o
lo hacen a un nivel mínimo.
Por último, el apartado 8
deja sentado el significado de las diferentes y variadas expresiones que
emplea el artículo, como, por ejemplo, el significado de “beneficiario
equiparable”.
A continuación, se analizan
en particular los apartados siguientes del artículo 17 del que nos estamos
ocupando.
-
Apartado 2.-
Se refiere a las “personas calificadas” que son las que, en
principio, tienen derecho a los beneficios del Convenio. Se consideran
personas calificadas:
a) Personas físicas
b) Un Estado contratante, o
una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, o una de sus
agencias institucionales de plena titularidad pública.
c) Una sociedad, si,
(i) su clase principal de
acciones (y cualquier clase desproporcionada) cotiza regularmente en uno o
más mercados de valores reconocidos, y bien:
A) su clase principal de
acciones cotiza mayoritariamente en uno o más mercados de valores
reconocidos situados en España o en la Unión Europea -cuando la sociedad es
residente en España- o en uno o más mercados de valores reconocidos situados
en EEUU o en otro Estado que sea parte del Tratado de Libre Comercio de
América del Norte); o
B) su sede principal de
dirección y control está en el Estado contratante del que es residente; o
(ii) al menos el 50% de la
totalidad de los derechos de voto y del valor de las acciones (y al menos el
50% de cualquier clase de acciones desproporcionadas) de la sociedad
pertenecen, directa o indirectamente a cinco o menos sociedades que puedan
acogerse al Convenio en virtud de la letra i) de este subapartado,
siempre que, en el caso de propiedad indirecta, cada propietario interpuesto
sea residente de cualquiera de los Estados contratantes, esto es, España o
EEUU.
d) Una persona que no sea
persona física:
i) Cuya constitución y
existencia en ese Estado contratante tenga exclusivamente carácter
religioso, benéfico, científico, artístico, cultural o pedagógico, con
independencia de que la totalidad o parte de su renta o ganancias puedan
estar exentas según la normativa interna de su Estado de residencia, o
ii) Sea un Fondo de
Pensiones, siempre que:
(A) en España, en el caso de
una persona descrita en la letra (i) del subapartado (j) del apartado 1 del
artículo 3, y en los Estados Unidos, en el caso de una persona descrita en
la letra (ii) (A) del subapartado (j) del apartado 1 del artículo 3, más
del 50 por ciento de sus beneficiarios, miembros o partícipes sean personas
físicas residentes en cualquiera de los Estados contratantes; y
(B) en los Estados Unidos,
en el caso de una persona descrita en la letra (ii) (B) del subapartado (j)
del apartado 1 del artículo 3, todas las personas para las que dicha persona
obtiene la renta satisfagan los requisitos de la letra (A) de este
subapartado.
e) Una persona, que no sea
persona física, si satisface los denominados test
de participación y de erosión de base imponible.
(i) Test de participación.
Durante al menos la mitad de los días del ejercicio fiscal, al menos el 50 %
de la totalidad de los derechos de voto y del valor (y al menos el 50 % de
cualquier clase de acciones desproporcionadas) pertenecen directa o
indirectamente a personas residentes en el Estado contratante de la
sociedad que reclama los beneficios del Convenio y además tengan derecho
a los beneficios del Convenio de acuerdo con los subapartado (a), (b), letra
(i) del (c), o (d). Si se da propiedad indirecta, el propietario indirecto
debe residir en el mismo Estado que la sociedad.
(ii)
Test de erosión de base imponible.
Menos del 50 % de la renta bruta de la persona en el ejercicio fiscal, se
pague o devengue, directa o indirectamente, a personas no residentes de
ninguno de los Estados contratantes con derecho a los beneficios del
Convenio de acuerdo con los subapartados (a), (b), letra (i) del (c), o (d),
en forma de pagos deducibles en el Estado de residencia de la persona. A
estos efectos, dichos pagos deducibles no incluyen los pagos de plena
competencia efectuados en el curso ordinario de la actividad de prestación
de servicios o por bienes tangibles, ni los pagos realizados en relación con
obligaciones financieras contraídas con un banco no vinculado.
Las letras c), d) y e) del
apartado 2, respecto de sociedades, analizan si:
(1) las acciones cotizan
regularmente en un mercado reconocido, extendiendo el área geográfica más
allá del territorio de los dos Estados contratantes,
(2) los socios de la
sociedad que representan más del 50% de los derechos de voto tienen derecho
a los beneficios del Convenio y,
(3) se producen pagos en
cuantía inferior al 50% de la renta bruta a personas no calificadas.
-
Apartado
3. Se refiere a los denominados Beneficiarios Equiparables. De manera
que se conceden los beneficios del Convenio a una sociedad si los
propietarios de la misma hubieran también tenido derecho a los beneficios
del Convenio, de haber obtenido la renta directamente y siempre que los
tipos impositivos que se apliquen al beneficiario equiparable (Convenio
entre el Estado de residencia del beneficiario equiparable y EEUU o España)
sean iguales o inferiores a los que corresponderían a la sociedad por
aplicación del Convenio entre EEUU y España.
También en este supuesto se
realizarán los test de participación y de erosión de base imponible.
Por lo que se refiere al test de participación, al menos el 95% de la
totalidad de los derechos de voto y del valor de las acciones (50% si se
trata de acciones desproporcionadas) pertenezcan directa o indirectamente a
siete o menos Beneficiarios Equiparables siempre que en el caso de propiedad
indirecta, cada propietario interpuesto sea residente en un Estado miembro
de la Unión Europea o un Estado parte del Tratado de Libre Comercio de
América del Norte, en cuanto al test de erosión de base imponible,
se exige en los términos referidos en la letra e) del apartado 2 anterior.
El apartado 8 del artículo,
en la letra g) delimita lo que ha de entenderse por la expresión
“Beneficiario Equiparable”, condición que puede tener cualquier residente en
un Estado miembro de la Unión Europea o un Estado parte del Tratado de Libre
Comercio de América del Norte, siempre que reúna los requisitos recogidos en
la citada letra g).
-
Apartado
4. En este apartado se articula el denominado test de actividad, en
cuya virtud se concederán al residente no calificado los beneficios del
Convenio si:
a) Ejerce activamente en su
Estado de residencia una actividad económica –distinta de las actividades de
inversión o gestión de inversiones, salvo en el caso de se trate de
actividades financieras o de seguros ejecutadas por entidades financieras,
de seguros o agentes de valores registrados- y la renta procedente del otro
Estado se obtenga en relación con esa actividad o sea incidental a la misma.
b) El residente obtiene una
renta de una actividad económica ejercida por el propio residente en el otro
Estado u obtiene una renta procedente del otro Estado de una entidad
vinculada. En este caso, las condiciones de la letra a) anterior se
entenderán cumplidas solo si la actividad ejercida por el residente en su
Estado de residencia es sustancial en relación a la actividad ejercida por
el propio residente o por la persona vinculada en el otro Estado. La
definición de persona vinculada se localiza en el apartado 5 del Memorando.
El último inciso de este
apartado establece que, a los efectos de la aplicación del mismo, las
actividades desarrolladas por personas relacionadas con una persona se
considerarán desarrolladas por dicha persona.
Se entiende que una persona
está relacionada con otra si posee una participación de al menos el 50 % en
la otra (o, en el caso de una sociedad, al menos el 50 % de la totalidad de
los derechos de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la
participación en el capital de la sociedad) u otra persona posee al menos
el 50 % de la participación (o, en el caso de una sociedad, al menos el 50
% de la totalidad de los derechos de voto y del valor de las acciones de la
sociedad o de la participación en el capital de la sociedad) en cada
persona.
En cualquier caso, se
considera que una persona está relacionada a otra cuando, de acuerdo con los
hechos y circunstancias del caso, una de ellas tiene el control de la otra o
ambas se encuentran bajo el control de una misma persona o personas.
- Apartado 5. Precisión
según la cual una sociedad residente de un Estado contratante tendrá también
derecho a los beneficios que el Convenio otorga a los residentes de un
Estado contratante si esa persona actúa como sede para un grupo
societario multinacional y cumple las restantes condiciones, distintas
de las de este artículo, estipuladas para la obtención de dichos beneficios.
La sociedad debe superar el test de dirección y
control.
Este apartado
establece siete requisitos o circunstancias que han de reunirse
necesariamente, todas y cada una de ellas, para entender cuando una persona
puede considerarse sede societaria. Así:
(1) Dicha persona debe
ejecutar una parte sustancial de la supervisión y administración general del
grupo, que puede incluir el suministro de financiación a éste. Asimismo,
debe tener y ejercer autoridad discrecional independiente para llevar a cabo
estas funciones
(2) El grupo debe estar
integrado por entidades residentes en al menos 5 países, en los que
se ejerza activamente una actividad económica y las actividades realizadas
en cada uno de los 5 países deben generar por lo menos el 10 % de la renta
bruta del grupo.
(3) Las actividades
realizadas en cualquier país que no sea el de residencia de la sede generan
menos del 50 % de la renta bruta del grupo.
(4) Como máximo, el 25 % de
la renta bruta se obtiene en el Estado fuente.
(5) La renta obtenida en el
otro Estado procede del ejercicio activo de la actividad económica señalada
en el número 2) o es incidental a la misma.
- Apartado 6.
EP situados en terceros Estados.
Esta cláusula antiabuso
impide aplicar los beneficios del Convenio a aquellas rentas obtenidas por
una entidad residente en el otro Estado,
cuando dichas rentas se atribuyan a un EP de la entidad situado en un Estado
tercero de baja o nula tributación, si a su vez estas rentas disfrutan de
exención en sede de residencia. Se pretende salir al paso de asignaciones
artificiales de activos, funciones y riesgos a establecimientos permanentes
aprovechando que en el Convenio entre el Estado de residencia de la Casa
Central y el de situación del EP se haya pactado método de exención para
evitar la doble imposición.
No se aplican los
beneficios del Convenio a estas rentas,
si los beneficios de ese establecimiento permanente están sujetos a un tipo
efectivo total resultante de sumar el tipo aplicado en el Estado de
residencia y el aplicado en la tercera jurisdicción (ubicación del EP)
inferior al 60% del tipo general del impuesto sobre sociedades aplicable en
el Estado de residencia.
Los dividendos, intereses
y cánones a los que sea de aplicación este artículo tributarán en fuente a
un tipo que no exceda del 15%.
Toda otra renta a la que sea
de aplicación este apartado tributará en el Estado de la fuente según su
normativa interna. Como excepciones, no se aplicará este apartado:
i) En el caso de cánones,
cuando los bienes intangibles de los que deriven se hayan producido o
desarrollado por el EP.
ii) Cuando la renta se
obtiene en relación con el ejercicio activo de una actividad o es incidental
a la misma por parte del EP en el tercer Estado (la actividad debe ser
distinta de la actividad de inversión, gestión o mera tenencia de
inversiones por cuenta de la empresa, a menos que las actividades sean de
banca y seguros desarrolladas por un banco o agente de valores registrado).
-
Apartado
7. Cláusula de cierre que puede arbitrarse cuando la persona
residente de un Estado contratante no sea una persona calificada conforme al
apartado 2 del artículo 17, ni tenga derecho a los beneficios del Convenio
en virtud de los apartados 3 o 5 del propio artículo 17, ni tenga derecho a
los beneficios respecto de un elemento de renta en virtud del apartado 4 del
repetido artículo 17, de manera que:
«La autoridad
competente del Estado de la fuente podrá conceder a dicha persona, en
principio no calificada, los beneficios del Convenio, o los beneficios
referidos a un elemento de renta concreto, cuando la justificación para
dicha concesión se base en el análisis del grado de cumplimiento del
residente de los requisitos de los apartados 2, 3, 4 o 5 del artículo 17 y
previa consideración de la opinión de la autoridad competente del Estado de
residencia si la hubiera emitido, respecto de la idoneidad de dicha
concesión de beneficios en esas circunstancias.
-
Apartado
8. Se especifica el significado de las expresiones utilizadas en el
artículo 17 del Convenio, de las que se destacan:
✅ Mercado de valores
reconocido [se incluyen el sistema NASDAQ y cualquier mercado de valores
registrado ante la “Securities and Exchange Commission”
estadounidense como un mercado nacional; los mercados de valores españoles
controlados por la Comisión Nacional del Mercado de Valores; los principales
mercados de valores de Stuttgart, Hamburgo, Dusseeldorf, Frankfurt, Munich,
Londres, Amsterdam, Milan, Budapest, Lisboa, Toronto, Ciudad de Mexico,
Buenos Aires y cualquier otro mercado que acuerden las autoridades
competentes].
✅Clase principal de
acciones.
✅ Clase de acciones
desproporcionada.
✅ Situación de la sede
principal de dirección y control.
✅ Renta bruta.
✅ Beneficiario equiparable.
Un residente en un Estado miembro de la Unión Europea o en un Estado parte
del Tratado de Libre Comercio de América del Norte, siempre que se
cumplan las condiciones contenidas en las letras g) y h) de este apartado
se considera Beneficiario equiparable.
I) PENSIONES, ANUALIDADES,
PENSIONES ALIMENTICIAS Y AYUDAS POR HIJOS (Artículo 20).
Se completa el artículo con
un nuevo apartado, el 5, que regula los traspasos de cantidades entre
Fondos de Pensiones residentes en un mismo Estado.
Así se establece que las
rentas procedentes de un Fondo de Pensiones residente en un Estado
contratante, pueden someterse a imposición en sede del beneficiario
residente en el otro Estado contratante cuando se perciban por dicho
beneficiario o participe, pero no cuando se trate de traspasos de cantidades
previamente aportadas a dicho Fondo a otro fondo de Pensiones residente en
el mismo Estado que el primer Fondo. Este tratamiento facilitará los
traspasos entre Fondos.
J) PROCEDIMIENTO AMISTOSO
(Artículo 26).
Al artículo original se
incorporan los apartados 5 y 6.
- Apartado 5.
Introduce el procedimiento de arbitraje, lo que supone un plus al
procedimiento regulado en el Convenio de 1990, en el cual los Estados
estaban obligados a poner todos sus mejores esfuerzos y dedicación en orden
a eliminar la doble imposición, pero no estaban obligados finalmente a
conseguirlo.
Ahora
en la medida en que el plazo de dos años, desde el inicio del
MAP, los Estados no hayan conseguido resolver el litigio planteado, se abre
la puerta al procedimiento arbitral.
En el propio apartado 5 se
recogen las circunstancias que han de darse para iniciar el procedimiento
amistoso, siendo una de las que no dan acceso al arbitraje el hecho de
que ambos Estados estén de acuerdo, antes de la fecha en la que hubiera
debido iniciarse el procedimiento arbitral, en que se trata de un caso
inapropiado para su resolución mediante arbitraje. Dado que el apartado no
hace aclaración alguna sobre esta cuestión, cabría pensar en supuestos de
abuso de norma o comisión de infracciones acompañadas de sanción grave.
El procedimiento arbitral se
puede instar por cualquier cuestión relativa a la aplicación del Convenio,
salvo las que tengan relación con la residencia fiscal de entidades. En
cuanto a la decisión del árbitro, este debe decantarse por una de las dos
propuestas de los Estados, esto es la denominada «fórmula baseball».
- Apartado
6. Regula las diferentes fases del procedimiento. A destacar en esa
regulación:
i) Determinación de los
plazos que afectan a las diferentes etapas, incluida la resolución, que
han de acordarse por los dos Estados con carácter previo al inicio de la
primera actuación del procedimiento arbitral.
ii) Iniciación del
procedimiento: se subordina a la última de las fechas en que se den los
cuatro hechos recogidos en la letra c) del apartado 6. Otros puntos a
destacar: el carácter vinculante de la decisión del árbitro [a menos que la
persona que presenta el caso no acepte dicha decisión], la prohibición de
revelar información vinculada al procedimiento, etc.
El apartado 18 del Protocolo
se ha sustituido por otro que se refiere a los apartados 1 y 5 de este
artículo y concreta el significado de «primera notificación» que para EEUU
significa «notificación del ajuste propuesto» y para España «notificación
del acto administrativo de liquidación».
Asimismo, el artículo 26 se
completa con lo dispuesto en el nuevo apartado 19 del Protocolo, de forma
que puede afirmarse que el conjunto de artículo y apartados 18 y 19
conforman un tratamiento razonable y profundo del MAP, sin perjuicio de
que la practica administrativa abra lagunas que las autoridades competentes
deberán resolver.
K) INTERCAMBIO DE
INFORMACIÓN Y ASISTENCIA ADMINISTRATIVA (Artículo 27)
El nuevo artículo 27, que
sustituye en su totalidad al correlativo en el Convenio/1990, consta de 8
apartados, frente a los 2 con que contaba su predecesor. Los supuestos de
intercambio de información y las condiciones en que se intercambia la misma
están mucho más detallados en cuanto a derechos y obligaciones y límites
de unos y otras, tanto del Estado que solicita la información, como del
Estado que la recibe.
Destaca, por su novedad,
el apartado 8 donde se regula la asistencia en materia recaudatoria,
permitiendo a un Estado recaudar en nombre del otro las cantidades precisas
para garantizar que no se conceden las exenciones o los tipos reducidos
del Convenio, respecto del impuesto exigido por ese otro Estado a las
personas que no tengan derecho a dichos beneficios. Ello subordinado a
que las medidas adoptadas para prestar esta asistencia no vulneren la
legislación y práctica administrativa de cualquiera de los Estados, ni sean
contrarias a la soberanía, seguridad y orden público de los mismos.
V. CONCLUSIONES.
Del PROTOCOLO Y SU
ENTENDIMIENTO resultan en nuestra opinión, aspectos muy positivos como
alguno negativo.
A) Aspectos negativos.
El excesivo lapso de tiempo
trascurrido desde la finalización de las negociaciones [y la aprobación por
las Cortes Generales españolas del Protocolo] y aprobación por el Senado de
los EEUU. Durante seis años las empresas de ambos Estados se han visto
perjudicadas y, en particular las españolas que, a diferencia, de las de
otros países no contaban con la normativa ahora entrada en vigor. Y este
perjuicio no se verá compensado.
B) Aspectos positivos.
1.- Tratamiento de los
dividendos de participaciones mayoritarias/ Transmisión de participaciones
mayoritarias.
Se dirige la tributación
hacia la residencia de los accionistas, con exención en fuente; este
tratamiento abrirá las puertas a la distribución de los dividendos de las
filiales españolas en EEUU y de las filiales norteamericanas en España, lo
que incentivará la realización de inversiones españolas en EEUU y de
inversiones norteamericanas en España.
El tratamiento que el
artículo 21 de la Ley española del Impuestos sobre Sociedades da a los
dividendos [a los efectos de eliminar la doble imposición económica que
soportan]:
- Puede afectar a las
matrices españolas, en la medida en que prospere la propuesta de
modificación, anunciada tiempo atrás, del citado artículo 21 que
supondría una alteración del método de exención vigente respecto de los
dividendos en general [extranjeros y nacionales], al establecerse un mínimo
de tributación en España del 5 por 100, y,
- Suponer un empeoramiento
del escenario de exención total del que se venía disfrutando hasta ahora,
por lo que es posible que se produzcan repatriaciones masivas de dividendos
con anterioridad a la entrada en vigor de esta medida, caso de producirse.
La mejora en el gravamen de
los dividendos, unido a la ausencia de tributación en ganancias derivadas de
transmisiones de participaciones mayoritarias, facilitará no solo la
repatriación de fondos, también las fusiones de grupos y demás operaciones
de reestructuración a que se ven abocados los grandes grupos multinacionales
para reaccionar en tiempo real a los cambios que se producen en todo entorno
económico.
2.- Tratamiento de las
rentas percibidas de sociedades transparentes.
Como es sabido, en EEUU se
localiza un número considerable de entidades del tipo de referencia, además
de aquellas que no siendo transparentes pueden optar al mismo régimen
aplicable a aquellas; por tanto, no cabe más que acoger favorablemente el
establecimiento de unos criterios claros que permitan la aplicación del
Convenio a los socios y participes de estas, siempre que se reúnan los
requisitos estipulados. Aunque en España el número de estas entidades es
menor, una normativa como la que incorpora el Convenio facilita
considerablemente su aplicación.
3.- Tratamiento de Intereses
y Cánones.
La tributación en residencia
de este tipo de rentas facilitará la financiación de grupos y el uso de
intangibles, a la vez que desincentivará el uso de planificaciones
triangulares inadecuadas. Los sectores a los que más beneficia este
tratamiento, sin duda, son los tecnológicos, farmacéuticos y fabricación en
general.
4.- Procedimiento arbitral.
La regulación del
procedimiento arbitral constituye una garantía de que la eliminación de la
doble imposición no quede limitada a la mejor intención entre los Estados;
procedimiento el de referencia ausente de la mayoría de los Convenios
suscritos por España: de hecho, solo se encuentra incorporada en los
Convenios suscritos con Reino Unido Y Suiza.
5.- Intercambio de
información
Las nuevas normas acompasan
el Convenio/1990 a los tiempos actuales y en línea con los estándares
internacionales de intercambio de información que se exigen en el ámbito de
la OCDE.
6.- Limitación de
Beneficios.
Sin duda el artículo 17 es
el más complicado de estudiar, por lo que tiene de novedoso, a pesar de que
la música ya sonaba en el Convenio de 1990 [el original artículo 17 se
presentaba algo más conciso]. Como positivo del citado artículo, cabe
destacar como da un paso que va más allá de analizar aisladamente a la
entidad residente en un Estado para indagar acerca de si es posible otorgar
los beneficios del Convenio a dicha sociedad, luego de haber estudiado a sus
socios, actividad, etc. Dicho de otra forma, se trata de verificar si el
Convenio se podría aplicar a los socios de esta sociedad, caso de que las
rentas respecto de las que se reclaman los beneficios del Convenio se
hubieran obtenido directamente por estos.
Este tratamiento puede
alcanzar a las sociedades holding, que en virtud del contenido del apartado
5 del artículo, caso de cumplir todas las condiciones señaladas en el mismo,
podrían acogerse a los benéficos del Convenio.
La práctica administrativa
se encargará de mostrar si el artículo está bien diseñado y sirve a los
objetivos para los que se elaboró, así como si los costes de cumplimiento
resultan razonables para los contribuyentes afectados.
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