1982-2019

Fundación para la Promoción de los Estudios de Derecho Financiero

CONSEJO DE ESTUDIOS

«Política Fiscal»
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noviembre
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- 22/04/2019 - Publicado el boletín electrónico nº 51 (abril 2019).

- 17/04/2019 - Novedades en la sección: El OBSERVATORIO del CONSEJO de ESTUDIOS - ABRIL 2019

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- 31/01/2019 - Novedades en la sección: El OBSERVATORIO del CONSEJO de ESTUDIOS - ENERO 2019

 

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INTRODUCCIÓN

Con la entrada en vigor, tras un largo periodo de espera, del Protocolo y su Memorando de Entendimiento [hechos en Madrid el 14 de enero de 2013] que modifican el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su Protocolo [firmado en Madrid el 22 de febrero de 1990], se inicia una etapa en la que cabe esperar -especialmente ahora en que se están detectando señales de decaimiento en la evolución tanto de la economía mundial, como de la española- que las transacciones comerciales y los movimientos de capital entre los Estados Unidos de Norteamérica y España se intensifiquen y sean provechosas para ambas partes, en especial para España que ahora ve como sus ciudadanos y empresas, tras seis años de período de tiempo baldío, puede disfrutar de las mismas medidas de las que si se estaban beneficiando ciudadanos y empresas residentes en países del entorno.

Pero, además, de las ventajas de orden económico y financiero, el Protocolo y su Memorando van a poner término a algunas de las ya clásicas disputas entre los contribuyentes afectados y la Administración tributaria española surgidos ámbitos como el de la asistencia técnica, cánones, establecimientos permanentes y solución amistosa de los inevitables conflictos.

Fundación para la Promoción de los Estudios Financieros se complace en presentar comentarios sobre las modificaciones habidas en el CDI/1990 realizados por AMELIA MAROTO SÁEZ conocida especialista en materia de fiscalidad internacional, Inspectora de Hacienda del Estado con puesto de trabajo en la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional. Confiamos en que la información sea de utilidad para las personas beneficiarias de FUNDEF y otras amigas que habitualmente colaboran en el cumplimiento de los fines de la Entidad.

José María López Geta        
Presidente del Patronato FUNDEF

 

PROTOCOLO Y SU MEMORANDO DE ENTENDIMIENTO, HECHOS EN MADRID EL 14 DE ENERO DE 2013, QUE MODIFICAN EL CONVENIO ENTRE EL REINO DE ESPAÑA Y LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL RESPECTO DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, Y SU PROTOCOLO, FIRMADO EN MADRID EL 22 DE FEBRERO DE 1990 (BOE 255/2019, DE 23 DE OCTUBRE) ©

I.   ENTRADA EN VIGOR: 27 de noviembre de 2019

II.  EFECTOS (Artículo XV del PROTOCOLO [en adelante, P-2013])

- Apartado 2.- Según este apartado del artículo XV del P-2013, las disposiciones del mismo surtirán efecto:

(a) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas desde la fecha, inclusive, de entrada, en vigor del Protocolo;

(b) en relación con los impuestos calculados por referencia a un ejercicio fiscal, para los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha, inclusive, en la que el P-2013 entre en vigor; y

(c) en todos los restantes casos, desde la fecha, inclusive, en la que el P-2013 entre en vigor

- Apartado 3.- No obstante, el apartado 2 del artículo XV del P-2013, las disposiciones de los apartados 5 y 6 del artículo 26 (Procedimiento amistoso) del Convenio, modificado por el P-2013, no surtirán efecto respecto de los casos que a la fecha de entrada en vigor de dicho P-2013 ya se hayan presentado a la consideración de las autoridades competentes de los Estados contratantes.

En relación con los casos que se presenten a la consideración de las autoridades competentes de los Estados contratantes a partir de la fecha en la que el P-2013 entre en vigor, las disposiciones de los apartados 5 y 6 del artículo 26 del Convenio, modificado por el P-2013, surtirán efectos en la fecha en que las autoridades competentes acuerden por escrito un procedimiento de aplicación conforme al subapartado (g) del apartado 6 del artículo 26.

En relación con los casos que se presenten a la consideración de las autoridades competentes de los Estados contratantes tras la entrada en vigor del P-2013, pero antes de que dichas disposiciones surtan efecto, la fecha de inicio será aquella en la que las autoridades competentes hayan acordado por escrito el procedimiento de aplicación.

III. ESTRUCTURA.

El Protocolo, consta de 15 artículos; mediante los artículos 1 a 14 se modifican parte del articulado del Convenio de 1990 y diferentes apartados de su Protocolo [Convenio 1990), en tanto que el artículo 15 se refiere a la forma en que surtirán efecto las disposiciones del Convenio tras la entrada en vigor del Protocolo.

El Memorando, de Entendimiento, se compone de 5 apartados relativos a:

1) Tratamiento y condiciones que han de reunir las personas a las que acceden las rentas obtenidas a través de entidades fiscalmente transparentes.

2) Compromiso de los dos Estados para iniciar conversaciones en el plazo de 6 meses a partir de la entrada en vigor del Protocolo, en relación a la conclusión de un acuerdo adecuado para evitar la doble imposición de las inversiones entre Puerto Rico y España.

3) Definición de la expresión “Fondo de Pensiones” en España y en EEUU.

4) Aplicación del apartado 8.6 de los Comentarios al artículo 4 del Modelo Convenio de la OCDE (2010) para determinar la residencia de los fondos de pensiones y de las organizaciones cuya constitución y existencia en un Estado tenga exclusivamente carácter religioso, benéfico, etc.

5) Significado de la expresión persona vinculada en el contexto del artículo 17.

IV.  INVENTARIO Y ANÁLISIS DE LOS CAMBIOS QUE EN EL COMVENIO/1990 SE HAN PRODUCIDO POR RAZÓN DE LA ENTRADA EN VIGOR DEL P-2013 Y SU MEMORANDO DE ENTENDIMIENTO.

A) ÁMBITO GENERAL (Articulo 1)

- Apartado 5.

Incorpora el tratamiento correspondiente a un elemento de renta, beneficio o ganancia percibido a través de entidades consideradas fiscalmente transparentes. Esta calificación deberá derivar de la normativa interna de cualquiera de los Estados contratantes, además la entidad debe estar constituida u organizada:

i)       En EEUU o en España.

ii)      En un Estado que tenga en vigor un acuerdo que contenga disposiciones para el intercambio de información en materia tributaria con el Estado contratante del que proceda la renta, beneficio o ganancia.

En estos supuestos, tal elemento de renta percibido a través de la sociedad transparente se considera obtenida por un residente (de EEUU o de España) en la medida en que dicha renta, beneficio o ganancia se trate como renta, beneficio o ganancia de un residente (de EEUU o de España) a los efectos de la norma fiscal de (EEUU o España). Para obtener los beneficios del Convenio, tal persona ha de reunir todos los requisitos previstos en el Convenio, incluidos los restantes requisitos aplicables del artículo 1, los que se refieren a la residencia -artículo 4-, al beneficiario efectivo y a la limitación de beneficios - artículo 17-. El Apartado 1 del Memorando de Entendimiento completa el artículo al sentar los criterios para su correcta aplicación.

De esta manera queda superado el Acuerdo Amistoso suscrito en 2006 en orden al tratamiento que ha de darse a las rentas obtenidas a través de las LLCs, S Corporations, así como a través de otras sociedades de personas (partnertships) o entidades no sujetas al Impuesto sobre Beneficios estadounidense al transparentar las rentas a los socios, los cuales podían a su vez ser o no residentes en EEUU. La norma actual otorga un tratamiento reciproco a estas entidades, lo que no sucedía en el Acuerdo de 2006.

B) DEFINICIONES GENERALES (Artículo 3).

Se modifican los apartados 1 y 2. Veamos en qué términos.

- Apartado 1.

Se inserta una nueva letra j) que delimita la expresión “Fondo de Pensiones” desde la perspectiva de España y de EEUU.

- Apartado 2.

Introduce una importante matización para la aplicación del Convenio por parte de un Estado contratante, en aquellos casos en que el término en cuestión no aparezca definido en el Convenio, que tendrá, de acuerdo con el texto nuevo, el significado que se le atribuya por la legislación de dicho Estado prevaleciendo el significado otorgado por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del derecho de ese Estado. En el Convenio de 1990 se hacía referencia exclusivamente a la legislación de ese Estado, sin aludir a la disciplina fiscal.

C) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (Artículo 5)

Se amplía el alcance temporal de las obras, proyectos etc., en punto a su consideración como establecimiento permanente (en adelante, EP). Se considera que constituyen EP en el otro Estado cuando su duración exceda de 12 meses. En el Convenio 1990 el umbral temporal era 6 meses.

D)  DIVIDENDOS (Artículo 10)

Importante mejora en el tratamiento de los dividendos de participaciones sustanciales.

En principio, los dos Estados continúan compartiendo la potestad tributaria para gravar estas rentas, pero se suaviza considerablemente la tributación en fuente en beneficio del Estado de residencia.

Como modificaciones más sustanciales pueden citarse las siguientes:

i) Se modifica el apartado 2 a) en su doble vertiente: Para las participaciones que se beneficiaban del tipo más bajo (10% en el Convenio de 1990), dicho tipo se ha situado en el 5%. En cuanto al porcentaje de participación que daba acceso a este tipo (al menos 25% de participación en el Convenio de 1990) ahora se sitúa en al menos el 10%.

ii) Se introducen los apartados 3 y 4 que recogen dos importantes supuestos de exención:

(1) Para los dividendos percibidos por sociedades beneficiarias efectivas que posean participaciones directas o indirectas, a través de uno o más residentes de España o de EEUU, en porcentaje igual o superior al 80% del capital con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos, siempre que dicha participación se haya mantenido durante un periodo de 12 meses que concluya en la fecha en la que se determine el derecho a percibir el dividendo. Y siempre que satisfagan determinados requisitos contemplados en el artículo 17 “Limitación de Beneficios”.

(2) Para los dividendos percibidos por fondos de pensiones residentes del otro Estado contratante que estén exentos de tributación en dicho Estado o sujetos a tipo 0. El fondo de pensiones ha de ser beneficiario efectivo y además los dividendos no han de derivar de la realización de actividades económicas realizadas por el propio fondo o a través de una empresa asociada.

iii) Se incorporan los apartados 8 y 9 para regular el Impuesto Adicional sobre Sucursales que en el Convenio de 1990 aparecía numerado como artículo 14.

El apartado 8 establece los casos en que aplica el Impuesto Adicional , en tanto que el 9 nos indica por un lado, el tipo aplicable que no podrá superar el 5% (en el Convenio de 1990, la imposición adicional tenía dos vertientes o modalidades: “Cuantía equivalente al dividendo” y   “Cuantía sobre intereses pagados por o asignados al EP”; en cuanto al tipo aplicable era el 10% , salvo en el caso de EP financieros en que el tipo aplicable no podía ser superior al 5%) y por otro, los casos en que no se aplica dicha imposición adicional por satisfacer la sociedad de la que depende la sucursal determinados requisitos del artículo 17.

Consecuencia de estas modificaciones, los apartados 3, 4 y 5 del Convenio de 1990 han sido renumerados como apartados 5, 6 y 7 respectivamente.

Además, el nuevo apartado 7 del Protocolo al Convenio que se refiere a dividendos, concreta el tratamiento a dar a los dividendos distribuidos en:

- Letra a) en ESPAÑA.

i) Por las SOCIMI reguladas por la Ley 11/2009, de 26 de octubre. En ningún caso se aplicará el tipo reducido del 5% -recogido en el artículo 10.2.a)- aun cuando se trate de participaciones de al menos el 10%. Se aplicarán el subapartado b) del apartado 2 y el apartado 4 del artículo 10, si las participaciones que posee el beneficiario efectivo de los dividendos, directa o indirectamente, no exceden del 10% del capital total de la SOCIMI.

ii) Por las Instituciones de Inversión Colectiva, reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre. Mismo tratamiento recogido en i) anterior, para las participaciones que reúnan las mismas condiciones.

A los dividendos distribuidos por SOCIMI e IIC a participaciones mayoritarias se les aplicará la normativa general del IRNR en España.

- Letra b) en ESTADOS UNIDOS

Por las Sociedades de Inversión reguladas estadounidenses (U.S. Regulated Investment Company – RIC) o por las entidades cotizadas de inversión inmobiliaria estadounidenses (US Real State Investment Trust –REIT).

A los dividendos distribuidos por sociedades RIC se les aplicarán los apartados 2.b) y 4) del artículo 10.

En cuanto a los dividendos distribuidos por REITs se aplican igualmente los apartados 2.b) y 4) del artículo 10, si se dan las condiciones adicionales recogidas en el nuevo apartado 7.b) del Protocolo.

A las participaciones superiores al 10%, se les aplicará la norma general de No Residentes de EEUU.

E) INTERESES (Artículo 11)

Se consagra el principio de tributación exclusiva de los intereses en residencia, a salvo de las dos excepciones que se indican, ambas de fuente estadounidense:

i) Intereses contingentes que no puedan considerarse intereses de cartera, según norma interna en EEUU pueden tributar en EEUU, pero si se perciben por un residente en España que sea el beneficiario efectivo, la tributación sobre dichos intereses se limita al 10%.

ii) Los intereses que constituyan un interés excedente correspondiente a una participación residual en un canal de inversión en valores respaldados por hipotecas sobre bienes inmuebles («REMIC») pueden someterse a imposición en EEUU conforme a su normativa interna, esto es no aplicaría Convenio. El apartado 8 del Protocolo aclara que la expresión “por canal de inversión en valores respaldados por hipotecas sobre bienes inmuebles («REMIC»)” se refiere a una entidad que pueda optar a su tratamiento fiscal como REMIC en virtud del artículo 860D del Código tributario estadounidense “US Internal Revenue Code”.

En el Convenio de 1990, la potestad tributaria se compartía por los dos Estados, con tributación exclusiva en residencia en algunos casos, intereses de préstamos a largo plazo concedidos por entidades financieras, percibidos por el Estado y sus divisiones y relacionados con ventas a crédito.

F) CÁNONES (Artículo 12)

Se produce una importante modificación, por cuanto los cánones pasan a tributar exclusivamente en residencia cuando el beneficiario efectivo de los cánones es residente del otro Estado.

De otro lado, el concepto de cánones también ha experimentado una variación, de forma que se han excluido del concepto los pagos por asistencia técnica cuando la misma se presta en relación con la utilización de derechos o bienes de los que proceden los cánones, así como las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes –incluidas en este artículo cuando la ganancia se determinaba en función de la productividad, uso o transmisión de los bienes-, que en adelante se analizaran de acuerdo con el artículo 13.

En el Convenio de 1990, se compartía la potestad tributaria por ambos Estados, pero además el Convenio agrupaba los derechos de los cuales derivaban los cánones en tres categorías distintas, de forma que a cada una correspondía un tipo de gravamen diferente (5%, 8% y 10%). Durante años, se produjo una curiosa controversia entre contribuyentes y Administración tributaria española respecto de los cánones procedentes del derecho de uso de programas informáticos –no etiquetados explícitamente en el Convenio en ninguna de las tres categorías-, que algunos contribuyentes encajaron en derechos de obra literaria –gravamen al 5%-, frente a la tesis de la Administración que sostuvo que dichos cánones en modo alguno podían ser acreedores de los beneficios de las obras literarias, merecedoras de protección especial, dada su contribución a la divulgación cultural, estimando que el tipo de gravamen aplicable debía ser el 8% -se calificaba al programa de ordenador como obra científica-

La jurisprudencia del Tribunal Supremo, luego de recorrer un largo camino, puso fin a este litigio, pronunciándose a favor de la Administración.

G) GANANCIAS DE CAPITAL (Artículo 13)

De dos modificaciones procede dejar constancia que:

i) Desaparece la tributación en fuente de la ganancia derivada de transmisión de participaciones en el capital de una sociedad o de otra persona jurídica cuando el perceptor de la ganancia detentó durante el periodo de 12 meses anterior a la transmisión una participación directa o indirecta, como mínimo, del 25% del capital en dicha sociedad o persona jurídica. Apartado 4 del Convenio de 1990. Como consecuencia de esta modificación se ha eliminado también el subapartado c) del apartado 10 del Protocolo. Con esta decisión, a partir de ahora, a los grupos multinacionales se les abre, sin duda, la puerta para abordar operaciones de reestructuración, que precisamente por el coste del gravamen se veían frenadas.

ii)  El nuevo apartado 4 incluye la tributación en fuente de las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante. Esto es, ganancias derivadas indirectamente de bienes inmuebles.

H) LIMITACIÓN DE BENEFICIOS (Artículo 17)

Este artículo que conforma una norma antiabuso de especial potencial destinada a combatir las estructuras artificiales, ya figuraba en el Convenio original, de hecho, EEUU incorpora este artículo en todos sus Convenios, pues tiene su propio Modelo de Convenio, que no sigue exactamente el Convenio Modelo de la OCDE, y que aplica en sus negociaciones bilaterales, con la modificación operada en 2013 se amplía el campo de aplicación del Convenio.

En cuanto al Convenio Modelo de la OCDE, en la versión (2017) incorpora por primera vez un artículo, el 29, de corte similar al 17 del Convenio EEUU/España, sin embargo, aun cuando el artículo viese por primera vez la luz en la versión (2017), los Comentarios al artículo 1 del Convenio Modelo de la CDE, en versiones anteriores a la de (2017) ya daban diferentes opciones de redacción a los Estados, por si estimasen conveniente incluir una cláusula de limitación de beneficios en sus Convenios  bilaterales.

El artículo 17 del Convenio de 1990 se ha sustituido por el que se comenta, que consta de 8 apartados, frente a los 4 del antiguo 17. Su cometido, igual que el del artículo original, es esclarecer qué personas o entidades residentes en un Estado tienen derecho a los beneficios del Convenio.

El nuevo 17, aborda esta cuestión de manera mucho más minuciosa que el anterior; en primer lugar,  en su apartado 2 se listan las denominadas «personas calificadas» que son las que, en principio, tienen derecho a los beneficios del Convenio;  para el caso de que el residente no encaje en ninguno de los supuestos contemplados en el apartado 2,  el artículo de referencia establece una serie de filtros o umbrales, a través de diversos test objetivos, regulados en los apartados 3, 4 y 5.

Finalmente, cuando tampoco el residente supere dichos test que le darían derecho a aplicar el Convenio, cabe acudir al apartado 7, teniendo el contribuyente la oportunidad de que la Autoridad competente del Estado de la fuente le otorgue los beneficios del Convenio, previa consideración de la opinión de la autoridad competente del Estado de residencia, en caso de que la hubiera emitido, respecto de la idoneidad de conceder los beneficios del Convenio, en estas circunstancias.

EL apartado 6 se refiere al tratamiento a dar a rentas de EP situados en terceros Estados, cuando de la combinación de las diferentes normas – Estados de situación de la Casa Central, fuente y ubicación del EP- dichas rentas no soportan tributación o lo hacen a un nivel mínimo.

Por último, el apartado 8 deja sentado el significado de las diferentes y variadas expresiones que emplea el artículo, como, por ejemplo, el significado de “beneficiario equiparable”.

A continuación, se analizan en particular los apartados siguientes del artículo 17 del que nos estamos ocupando.

- Apartado 2.- Se refiere a las “personas calificadas” que son las que, en principio, tienen derecho a los beneficios del Convenio. Se consideran personas calificadas:

a) Personas físicas

b) Un Estado contratante, o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, o una de sus agencias institucionales de plena titularidad pública.

c) Una sociedad, si,

(i) su clase principal de acciones (y cualquier clase desproporcionada) cotiza regularmente en uno o más mercados de valores reconocidos, y bien:

A) su clase principal de acciones cotiza mayoritariamente en uno o más mercados de valores reconocidos situados en España o en la Unión Europea -cuando la sociedad es residente en España- o en uno o más mercados de valores reconocidos situados en EEUU o en otro Estado que sea parte del Tratado de Libre Comercio de América del Norte); o

B) su sede principal de dirección y control está en el Estado contratante del que es residente; o

(ii) al menos el 50% de la totalidad de los derechos de voto y del valor de las acciones (y al menos el 50% de cualquier clase de acciones desproporcionadas) de la sociedad pertenecen, directa o indirectamente a cinco o menos sociedades que puedan acogerse al Convenio en virtud de la letra i) de este subapartado, siempre que, en el caso de propiedad indirecta, cada propietario interpuesto sea residente de cualquiera de los Estados contratantes, esto es, España o EEUU.

d) Una persona que no sea persona física:

i) Cuya constitución y existencia en ese Estado contratante tenga exclusivamente carácter religioso, benéfico, científico, artístico, cultural o pedagógico, con independencia de que la totalidad o parte de su renta o ganancias puedan estar exentas según la normativa interna de su Estado de residencia, o

ii) Sea un Fondo de Pensiones, siempre que:

(A) en España, en el caso de una persona descrita en la letra (i) del subapartado (j) del apartado 1 del artículo 3, y en los Estados Unidos, en el caso de una persona descrita en la letra (ii) (A) del subapartado (j) del apartado 1 del artículo 3, más del 50 por ciento de sus beneficiarios, miembros o partícipes sean personas físicas residentes en cualquiera de los Estados contratantes; y

(B) en los Estados Unidos, en el caso de una persona descrita en la letra (ii) (B) del subapartado (j) del apartado 1 del artículo 3, todas las personas para las que dicha persona obtiene la renta satisfagan los requisitos de la letra (A) de este subapartado.

e) Una persona, que no sea persona física, si satisface los denominados test de participación y de erosión de base imponible.

(i) Test de participación. Durante al menos la mitad de los días del ejercicio fiscal, al menos el 50 % de la totalidad de los derechos de voto y del valor (y al menos el 50 %  de cualquier clase de acciones desproporcionadas) pertenecen directa o indirectamente a personas residentes en el Estado contratante de la sociedad que reclama los beneficios del Convenio y además tengan derecho a los beneficios del Convenio de acuerdo con los subapartado (a), (b), letra (i) del (c), o (d). Si se da propiedad indirecta, el propietario indirecto debe residir en el mismo Estado que la sociedad.

(ii)  Test de erosión de base imponible. Menos del 50 % de la renta bruta de la persona en el ejercicio fiscal, se pague o devengue, directa o indirectamente, a personas no residentes de ninguno de los Estados contratantes con derecho a los beneficios del Convenio de acuerdo con los subapartados (a), (b), letra (i) del (c), o (d), en forma de pagos deducibles en el Estado de residencia de la persona. A estos efectos, dichos pagos deducibles no incluyen los pagos de plena competencia efectuados en el curso ordinario de la actividad de prestación de servicios o por bienes tangibles, ni los pagos realizados en relación con obligaciones financieras contraídas con un banco no vinculado.

Las letras c), d) y e) del apartado 2, respecto de sociedades, analizan si:

(1) las acciones cotizan regularmente en un mercado reconocido, extendiendo el área geográfica más allá del territorio de los dos Estados contratantes,

(2) los socios de la sociedad que representan más del 50% de los derechos de voto tienen derecho a los beneficios del Convenio y,

(3) se producen pagos en cuantía inferior al 50% de la renta bruta a personas no calificadas.

- Apartado 3. Se refiere a los denominados Beneficiarios Equiparables. De manera que se conceden los beneficios del Convenio a una sociedad si los propietarios de la misma hubieran también tenido derecho a los beneficios del Convenio, de haber obtenido la renta directamente y siempre que los tipos impositivos que se apliquen al beneficiario equiparable (Convenio entre el Estado de residencia del beneficiario equiparable y EEUU o España) sean iguales o inferiores a los que corresponderían a la sociedad por aplicación del Convenio entre EEUU y España.

También en este supuesto se realizarán los test de participación y de erosión de base imponible. Por lo que se refiere al test de participación, al menos el 95% de la totalidad de los derechos de voto y del valor de las acciones (50% si se trata de acciones desproporcionadas) pertenezcan directa o indirectamente a siete o menos Beneficiarios Equiparables siempre que en el caso de propiedad indirecta, cada propietario interpuesto sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea o un Estado parte del Tratado de Libre Comercio de América del Norte, en cuanto al test de erosión de base imponible, se exige en los términos referidos en la letra e) del apartado 2 anterior.

El apartado 8 del artículo, en la letra g) delimita lo que ha de entenderse por la expresión “Beneficiario Equiparable”, condición que puede tener cualquier residente en un Estado miembro de la Unión Europea o un Estado parte del Tratado de Libre Comercio de América del Norte, siempre que reúna los requisitos recogidos en la citada letra g).

- Apartado 4. En este apartado se articula el denominado test de actividad, en cuya virtud se concederán al residente no calificado los beneficios del Convenio si:

a) Ejerce activamente en su Estado de residencia una actividad económica –distinta de las actividades de inversión o gestión de inversiones, salvo en el caso de se trate de actividades financieras o de seguros ejecutadas por entidades financieras, de seguros o agentes de valores registrados- y la renta procedente del otro Estado se obtenga en relación con esa actividad o sea incidental a la misma.

b) El residente obtiene una renta de una actividad económica ejercida por el propio residente en el otro Estado u obtiene una renta procedente del otro Estado de una entidad vinculada. En este caso, las condiciones de la letra a) anterior se entenderán cumplidas solo si la actividad ejercida por el residente en su Estado de residencia es sustancial en relación a la actividad ejercida por el propio residente o por la persona vinculada en el otro Estado. La definición de persona vinculada se localiza en el apartado 5 del Memorando.

El último inciso de este apartado establece que, a los efectos de la aplicación del mismo, las actividades desarrolladas por personas relacionadas con una persona se considerarán desarrolladas por dicha persona.

Se entiende que una persona está relacionada con otra si posee  una participación de al menos el 50 % en la otra (o, en el caso de una sociedad, al menos el 50 % de la totalidad de los derechos de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participación en el capital de la sociedad) u otra persona posee al menos el 50 %  de la participación (o, en el caso de una sociedad, al menos el 50 %  de la totalidad de los derechos de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participación en el capital de la sociedad) en cada persona.

En cualquier caso, se considera que una persona está relacionada a otra cuando, de acuerdo con los hechos y circunstancias del caso, una de ellas tiene el control de la otra o ambas se encuentran bajo el control de una misma persona o personas.

- Apartado 5. Precisión según la cual una sociedad residente de un Estado contratante tendrá también derecho a los beneficios que el Convenio otorga a los residentes de un Estado contratante si esa persona actúa como sede para un grupo societario multinacional y cumple las restantes condiciones, distintas de las de este artículo, estipuladas para la obtención de dichos beneficios. La sociedad debe superar el test de dirección y control.

Este apartado establece siete requisitos o circunstancias que han de reunirse necesariamente, todas y cada una de ellas, para entender cuando una persona puede considerarse sede societaria. Así:

(1)  Dicha persona debe ejecutar una parte sustancial de la supervisión y administración general del grupo, que puede incluir el suministro de financiación a éste. Asimismo, debe tener y ejercer autoridad discrecional independiente para llevar a cabo estas funciones

(2) El grupo debe estar integrado por entidades residentes en al menos 5 países, en los que se ejerza activamente una actividad económica y las actividades realizadas en cada uno de los 5 países deben generar por lo menos el 10 % de la renta bruta del grupo.

(3) Las actividades realizadas en cualquier país que no sea el de residencia de la sede generan menos del 50 % de la renta bruta del grupo.

(4) Como máximo, el 25 % de la renta bruta se obtiene en el Estado fuente.

(5) La renta obtenida en el otro Estado procede del ejercicio activo de la actividad económica señalada en el número 2) o es incidental a la misma.

- Apartado 6.  EP situados en terceros Estados.

Esta cláusula antiabuso impide aplicar los beneficios del Convenio a aquellas rentas obtenidas por una entidad residente en el otro Estado, cuando dichas rentas se atribuyan a un EP de la entidad situado en un Estado tercero de baja o nula tributación, si a su vez estas rentas disfrutan de exención en sede de residencia. Se pretende salir al paso de asignaciones artificiales de activos, funciones y riesgos a establecimientos permanentes aprovechando que en el Convenio entre el Estado de residencia de la Casa Central y el de situación del EP se haya pactado método de exención para evitar la doble imposición.

No se aplican los beneficios del Convenio a estas rentas, si los beneficios de ese establecimiento permanente están sujetos a un tipo efectivo total resultante de sumar el tipo aplicado en el Estado de residencia y el aplicado en la tercera jurisdicción (ubicación del EP) inferior al 60% del tipo general del impuesto sobre sociedades aplicable en el Estado de residencia.

Los dividendos, intereses y cánones a los que sea de aplicación este artículo tributarán en fuente a un tipo que no exceda del 15%.

Toda otra renta a la que sea de aplicación este apartado tributará en el Estado de la fuente según su normativa interna. Como excepciones, no se aplicará este apartado:

i) En el caso de cánones, cuando los bienes intangibles de los que deriven se hayan producido o desarrollado por el EP.

ii) Cuando la renta se obtiene en relación con el ejercicio activo de una actividad o es incidental a la misma por parte del EP en el tercer Estado (la actividad debe ser distinta de la actividad de inversión, gestión o mera tenencia de inversiones por cuenta de la empresa, a menos que las actividades sean de banca y seguros desarrolladas por un banco o agente de valores registrado).

- Apartado 7. Cláusula de cierre que puede arbitrarse cuando la persona residente de un Estado contratante no sea una persona calificada conforme al apartado 2 del artículo 17, ni tenga derecho a los beneficios del Convenio en virtud de los apartados 3 o 5 del propio artículo 17, ni tenga derecho a los beneficios respecto de un elemento de renta en virtud del apartado 4 del repetido artículo 17, de manera que:

«La autoridad competente del Estado de la fuente  podrá conceder a dicha persona, en principio no calificada,  los beneficios del Convenio, o los beneficios referidos a un elemento de renta concreto, cuando la justificación para dicha concesión se base en el análisis del grado de cumplimiento del residente de los requisitos de los apartados 2, 3, 4 o 5 del artículo 17 y previa consideración de la opinión de la autoridad competente del Estado de residencia si la hubiera emitido, respecto de la idoneidad de dicha concesión de beneficios en esas circunstancias.

- Apartado 8. Se especifica el significado de las expresiones utilizadas en el artículo 17 del Convenio, de las que se destacan:

✅ Mercado de valores reconocido [se incluyen el sistema NASDAQ y cualquier mercado de valores registrado ante la “Securities and Exchange Commission” estadounidense como un mercado nacional;  los mercados de valores españoles controlados por la Comisión Nacional del Mercado de Valores; los principales mercados de valores de Stuttgart, Hamburgo, Dusseeldorf, Frankfurt, Munich, Londres, Amsterdam, Milan, Budapest, Lisboa, Toronto, Ciudad de Mexico, Buenos Aires y cualquier otro mercado que acuerden las autoridades competentes].

✅Clase principal de acciones.

✅ Clase de acciones desproporcionada.

✅ Situación de la sede principal de dirección y control.

✅ Renta bruta.

✅ Beneficiario equiparable. Un residente en un Estado miembro de la Unión Europea o en un Estado parte del Tratado de Libre Comercio de América del Norte, siempre que se cumplan las condiciones contenidas en las letras g) y h) de este apartado se considera Beneficiario equiparable.

I) PENSIONES, ANUALIDADES, PENSIONES ALIMENTICIAS Y AYUDAS POR HIJOS (Artículo 20).

Se completa el artículo con un nuevo apartado, el 5, que regula los traspasos de cantidades entre Fondos de Pensiones residentes en un mismo Estado.

Así se establece que las rentas procedentes de un Fondo de Pensiones residente en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en sede del beneficiario residente en el otro Estado contratante cuando se perciban por dicho beneficiario o participe, pero no cuando se trate de traspasos de cantidades previamente aportadas a dicho Fondo a otro fondo de Pensiones residente en el mismo Estado que el primer Fondo. Este tratamiento facilitará los traspasos entre Fondos.

J) PROCEDIMIENTO AMISTOSO (Artículo 26).

Al artículo original se incorporan los apartados 5 y 6.

-  Apartado 5. Introduce el procedimiento de arbitraje, lo que supone un plus al procedimiento regulado en el Convenio de 1990, en el cual los Estados estaban obligados a poner todos sus mejores esfuerzos y dedicación en orden a eliminar la doble imposición, pero no estaban obligados finalmente a conseguirlo.

Ahora en la medida en que el plazo de dos años, desde el inicio del MAP, los Estados no hayan conseguido resolver el litigio planteado, se abre la puerta al procedimiento arbitral.

En el propio apartado 5 se recogen las circunstancias que han de darse para iniciar el procedimiento amistoso, siendo una de las que no dan acceso al arbitraje el hecho de que ambos Estados estén de acuerdo, antes de la fecha en la que hubiera debido iniciarse el procedimiento arbitral, en que se trata de un caso inapropiado para su resolución mediante arbitraje. Dado que el apartado no hace aclaración alguna sobre esta cuestión, cabría pensar en supuestos de abuso de norma o comisión de infracciones acompañadas de sanción grave.

El procedimiento arbitral se puede instar por cualquier cuestión relativa a la aplicación del Convenio, salvo las que tengan relación con la residencia fiscal de entidades. En cuanto a la decisión del árbitro, este debe decantarse por una de las dos propuestas de los Estados, esto es la denominada «fórmula baseball».

-  Apartado 6.  Regula las diferentes fases del procedimiento. A destacar en esa regulación:

 i) Determinación de los plazos que afectan a las diferentes etapas, incluida la resolución, que han de acordarse por los dos Estados con carácter previo al inicio de la primera actuación del procedimiento arbitral.

 ii) Iniciación del procedimiento: se subordina a la última de las fechas en que se den los cuatro hechos recogidos en la letra c) del apartado 6. Otros puntos a destacar: el carácter vinculante de la decisión del árbitro [a menos que la persona que presenta el caso no acepte dicha decisión], la prohibición de revelar información vinculada al procedimiento, etc.

El apartado 18 del Protocolo se ha sustituido por otro que se refiere a los apartados 1 y 5 de este artículo y concreta el significado de «primera notificación» que para EEUU significa «notificación del ajuste propuesto» y para España «notificación del acto administrativo de liquidación».

Asimismo, el artículo 26 se completa con lo dispuesto en el nuevo apartado 19 del Protocolo, de forma que puede afirmarse que el conjunto de artículo y apartados 18 y 19 conforman un tratamiento razonable y profundo del MAP, sin perjuicio de que la practica administrativa abra lagunas que las autoridades competentes deberán resolver.

K) INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA ADMINISTRATIVA (Artículo 27)

El nuevo artículo 27, que sustituye en su totalidad al correlativo en el Convenio/1990, consta de 8 apartados, frente a los 2 con que contaba su predecesor. Los supuestos de intercambio de información y las condiciones en que se intercambia la misma están mucho más detallados en cuanto a derechos y obligaciones y límites de unos y otras, tanto del Estado que solicita la información, como del Estado que la recibe.

Destaca, por su novedad, el apartado 8 donde se regula la asistencia en materia recaudatoria, permitiendo a un Estado recaudar en nombre del otro las cantidades precisas para garantizar que no se conceden las exenciones o los tipos reducidos del Convenio, respecto del impuesto exigido por ese otro Estado a las personas que no tengan derecho a dichos beneficios. Ello subordinado a que las medidas adoptadas para prestar esta asistencia no vulneren la legislación y práctica administrativa de cualquiera de los Estados, ni sean contrarias a la soberanía, seguridad y orden público de los mismos.

V. CONCLUSIONES.

Del PROTOCOLO Y SU ENTENDIMIENTO resultan en nuestra opinión, aspectos muy positivos como alguno negativo.

A)      Aspectos negativos.

El excesivo lapso de tiempo trascurrido desde la finalización de las negociaciones [y la aprobación por las Cortes Generales españolas del Protocolo] y aprobación por el Senado de los EEUU. Durante seis años las empresas de ambos Estados se han visto perjudicadas y, en particular las españolas que, a diferencia, de las de otros países no contaban con la normativa ahora entrada en vigor. Y este perjuicio no se verá compensado.

B)      Aspectos positivos.

1.- Tratamiento de los dividendos de participaciones mayoritarias/ Transmisión de participaciones mayoritarias.

Se dirige la tributación hacia la residencia de los accionistas, con exención en fuente; este tratamiento abrirá las puertas a la distribución de los dividendos de las filiales españolas en EEUU y de las filiales norteamericanas en España, lo que incentivará la realización de inversiones españolas en EEUU y de inversiones norteamericanas en España.

El tratamiento que el artículo 21 de la Ley española del Impuestos sobre Sociedades da a los dividendos [a los efectos de eliminar la doble imposición económica que soportan]:

- Puede afectar a las matrices españolas, en la medida en que prospere la propuesta de modificación, anunciada tiempo atrás, del citado artículo 21 que supondría una alteración del método de exención vigente respecto de los dividendos en general [extranjeros y nacionales], al establecerse un mínimo de tributación en España del 5 por 100, y,

- Suponer un empeoramiento del escenario de exención total del que se venía disfrutando hasta ahora, por lo que es posible que se produzcan repatriaciones masivas de dividendos con anterioridad a la entrada en vigor de esta medida, caso de producirse.

La mejora en el gravamen de los dividendos, unido a la ausencia de tributación en ganancias derivadas de transmisiones de participaciones mayoritarias, facilitará no solo la repatriación de fondos, también las fusiones de grupos y demás operaciones de reestructuración a que se ven abocados los grandes grupos multinacionales para reaccionar en tiempo real a los cambios que se producen en todo entorno económico.

2.- Tratamiento de las rentas percibidas de sociedades transparentes.

Como es sabido, en EEUU se localiza un número considerable de entidades del tipo de referencia, además de aquellas que no siendo transparentes pueden optar al mismo régimen aplicable a aquellas; por tanto, no cabe más que acoger favorablemente el establecimiento de unos criterios claros que permitan la aplicación del Convenio a los socios y participes de estas, siempre que se reúnan los requisitos estipulados. Aunque en España el número de estas entidades es menor, una normativa como la que incorpora el Convenio facilita considerablemente su aplicación.

3.- Tratamiento de Intereses y Cánones.

La tributación en residencia de este tipo de rentas facilitará la financiación de grupos y el uso de intangibles, a la vez que desincentivará el uso de planificaciones triangulares inadecuadas. Los sectores a los que más beneficia este tratamiento, sin duda, son los tecnológicos, farmacéuticos y fabricación en general.

4.- Procedimiento arbitral.

La regulación del procedimiento arbitral constituye una garantía de que la eliminación de la doble imposición no quede limitada a la mejor intención entre los Estados; procedimiento el de referencia ausente de la mayoría de los Convenios suscritos por España: de hecho, solo se encuentra incorporada en los Convenios suscritos con Reino Unido Y Suiza.

5.- Intercambio de información

Las nuevas normas acompasan el Convenio/1990 a los tiempos actuales y en línea con los estándares internacionales de intercambio de información que se exigen en el ámbito de la OCDE.

6.- Limitación de Beneficios.

Sin duda el artículo 17 es el más complicado de estudiar, por lo que tiene de novedoso, a pesar de que la música ya sonaba en el Convenio de 1990 [el original artículo 17 se presentaba algo más conciso]. Como positivo del citado artículo, cabe destacar como da un paso que va más allá de analizar aisladamente a la entidad residente en un Estado para indagar acerca de si es posible otorgar los beneficios del Convenio a dicha sociedad, luego de haber estudiado a sus socios, actividad, etc. Dicho de otra forma, se trata de verificar si el Convenio se podría aplicar a los socios de esta sociedad, caso de que las rentas respecto de las que se reclaman los beneficios del Convenio se hubieran obtenido directamente por estos.

Este tratamiento puede alcanzar a las sociedades holding, que en virtud del contenido del apartado 5 del artículo, caso de cumplir todas las condiciones señaladas en el mismo, podrían acogerse a los benéficos del Convenio.

La práctica administrativa se encargará de mostrar si el artículo está bien diseñado y sirve a los objetivos para los que se elaboró, así como si los costes de cumplimiento resultan razonables para los contribuyentes afectados.

 

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