FORO: TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA
(Criterios
interpretativos en materia tributaria)
Sesión: día 29 de noviembre de 2022
Documento al que se ha trasladado el contenido
de la sesión que se desarrolló conforme un guión
previamente expuesto a los asistentes. La sesión
se efectuó telemáticamente (plataforma ZOOM),
fue objeto de grabación y se desarrollo bajo la
cláusula regla de Chatham House, por tanto los
participantes tienen el derecho a utilizar la
información recibida pero no podrán revelar ni
la identidad ni la afiliación de ningún otro
participante [en consecuencia en el presente
documento se incluye exclusivamente un resumen
de las opiniones vertidas por los asistentes] |
«ASUNTO
C-235/21. STJUE DE 19 DE SEPTIEMBRE DE 2022. SALA SÉPTIMA»
«PONENTE:
ARASTEY SAHÚN, MARÍA LOURDES»
SUMARIO
-
Cuestiones
prejudiciales planteadas
-
Criterios
en los que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
apoya su pronunciamiento
-
Coloquio
*******
«Procedimiento prejudicial - Sistema común del impuesto
sobre el valor añadido (IVA) - Directiva2006/112/CE -
Artículo 203 -Contrato de venta y arrendamiento financiero-
Persona deudora del pago del IVA - Posibilidad de asimilar
un contrato escrito a una factura»
*******
I. CUESTIONES
PREJUDICIALES PLANTEADAS
El órgano
jurisdiccional remitente:
-
Recuerda
que, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia, la obligación de abonar el IVA como
consecuencia de la emisión de una factura que lo
mencione puede nacer incluso si la factura no contiene
algunos datos cuya mención exige la Directiva2006/112/CE
(en adelante nos referiremos a la DIRECTIVA) en
particular, en caso de que no se indique el lugar de
prestación de los servicios.
-
Sostiene,
que un contrato, como operación sujeta al Derecho de
obligaciones, puede distinguirse de una factura y
constituye únicamente la base jurídica de la operación
sujeta al IVA, mientras que la factura debe emitirse en
el momento en que se produzca el hecho que genera la
obligación de pagar el IVA.
Por
consiguiente, ese órgano jurisdiccional deseaba que se
dilucidara si un contrato únicamente podía ser considerado
una factura, en el sentido del artículo 203 de la DIRECTIVA,
cuando de él se desprendiese objetivamente la voluntad,
expresada claramente por las partes, de asimilarlo a una
factura relativa a una operación determinada, de forma que
permitiese generar razonablemente en el adquirente la
convicción de que, sobre la base de dicho contrato, podría
deducir el IVA soportado.
Tras las
consideraciones precedentes, el órgano judicial remitente,
el Tribunal Supremo de Eslovenia plantea al Tribunal de
Justicia de la Unión Europea las cuestiones prejudiciales
siguientes:
¿Es necesario
que un contrato escrito contenga todas las menciones
prescritas para una factura en el capítulo tres
("Facturación") [del título once] de la DIRECTIVA para poder
considerarlo "factura" en el sentido del artículo 203 de la
misma?
En caso de
respuesta negativa:
¿Cuáles son las
indicaciones o las circunstancias en virtud de las cuales,
en cualquier caso, un contrato escrito puede tener
(asimismo) la consideración de factura que genera la
obligación de pagar el IVA en el sentido del artículo 203 de
la DIRECTIVA?
O, más
concretamente,
¿Puede tener la
consideración de factura en el sentido del artículo 203 de
la DIRECTIVA un contrato escrito, celebrado por dos sujetos
pasivos del IVA, que tiene por objeto una entrega de bienes
o una prestación de servicios, cuando de dicho contrato se
desprenda una voluntad expresa y objetivamente reconocible
del vendedor o del prestador de servicios, en calidad de
parte contratante, de emitir una factura relativa a una
operación concreta, que permita al adquirente presumir
razonablemente que puede deducir, sobre la base de la misma,
el IVA soportado?
A la vista de
los hechos, alegaciones y demás circunstancias a tomar en
consideración el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
dictó el siguiente:
FALLO:
«El artículo
203 de la DIRECTIVA, relativa al sistema común del impuesto
sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de
que un contrato de venta y arrendamiento financiero, después
de cuya celebración las partes no emitieron una factura,
puede tener la consideración de factura, a efectos de esa
disposición, siempre que el contrato contenga todos los
datos necesarios para que la Administración tributaria de un
Estado miembro pueda determinar si se cumplen los requisitos
materiales del derecho a la deducción del impuesto sobre el
valor añadido en el caso de autos, extremo este que
corresponderá verificar al órgano jurisdiccional remitente»
Respecto de las
COSTAS, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea decidió
que, dado que el procedimiento tenía para las partes del
litigio principal, el carácter de un incidente promovido
ante el órgano jurisdiccional remitente correspondía a este
último este resolver sobre las costas.
En cuanto a los
gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio
principal, hubieran presentado observaciones ante el
Tribunal de Justicia no podían ser objeto de reembolso.
II. CRITERIOS
EN LOS QUE EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA APOYA
SU PRONUNCIAMIENTO
Antes de
exponer una selección de los criterios en los que el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea apoyó su decisión,
recordemos que mediante las cuestiones planteadas [que el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea examinó
conjuntamente] el órgano jurisdiccional remitente
preguntaba, en esencia, si el artículo 203 de la DIRECTIVA
debe interpretarse en el sentido de que un contrato de venta
y arrendamiento financiero, después de cuya celebración las
partes no emitieron una factura, puede tener la
consideración de factura, a efectos de esa disposición, y,
en caso afirmativo, cuáles son los elementos que ese
contrato debe recoger obligatoriamente para que pueda
considerarse una factura.
Asimismo, el
órgano jurisdiccional remitente deseaba se dilucidará, en
esencia, sobre si del citado contrato se desprendía
objetivamente la voluntad del vendedor o del prestador de
servicios que, como en el caso de una factura, permite
generar en el comprador la convicción de que, sobre la base
del propio contrato, podrá deducir el IVA soportado.
Veamos los
criterios más destacados en nuestra opinión.
-
El Tribunal
de Justicia ha precisado, por una parte, que el deudor
del IVA mencionado en una factura es quien la expide,
incluso si no existe una operación real sujeta al
impuesto.
-
El artículo
203 de la DIRECTIVA pretende eliminar el riesgo de
pérdida de ingresos fiscales que puede generar el
derecho a deducción previsto en dicha DIRECTIVA. A
efectos, del artículo 226 de la DIRECTIVA, el fin que se
persigue con las menciones que deben figurar
obligatoriamente en una factura es el de permitir a las
Administraciones tributarias verificar tanto el pago del
impuesto devengado como la existencia, en su caso, del
derecho a la deducción del IVA.
-
El
principio fundamental de neutralidad del IVA exige que
se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen
los requisitos materiales, aun cuando los sujetos
pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
En consecuencia, siempre que la Administración
tributaria disponga de los datos necesarios para
determinar que se cumplen los requisitos materiales, no
puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de
deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan
tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer
tal derecho.
En
consecuencia,
El Tribunal de
Justicia ha declarado que la Administración tributaria no
puede negar el derecho a la deducción del IVA basándose
únicamente en que una factura incumple los requisitos
exigidos por el artículo 226, puntos 6 y 7, de la DIRECTIVA
si tiene a su disposición toda la información necesaria para
verificar que se cumplen los requisitos materiales para
ejercitar ese derecho.
-
La relación
entre, por una parte, la existencia y la regularidad de
una factura y, por otra, el derecho a la deducción del
IVA no es automática, en el sentido de que:
- En primer
lugar, el derecho de deducción está, en principio, vinculado
a la realización efectiva de la entrega de bienes o de la
prestación de servicios de que se trate.
- En segundo
lugar, el ejercicio del derecho a la deducción no se
extiende a un impuesto que se debe exclusivamente porque se
menciona en una factura.
-
El objetivo
del artículo 203 de la DIRECTIVA es eliminar el riesgo
de pérdida de ingresos fiscales. Dicho riesgo puede
evitarse cuando la Administración tributaria disponga de
los datos necesarios para determinar si se cumplen los
requisitos materiales del derecho a la deducción del
IVA, independientemente de si el IVA se ha consignado en
un documento que lleve el encabezamiento «Factura» o en
otro documento, como, por ejemplo, un contrato celebrado
por las partes.
-
Para que
pueda reconocerse como factura, en el sentido del
artículo 203 de la DIRECTIVA, un determinado documento
deberá mencionar el IVA y contener los datos a los que
se hace referencia en las disposiciones del título once,
capítulo 3, sección 4, titulada «Contenido de las
facturas», de la citada DIRECTIVA que sean necesarios
para que la Administración tributaria pueda determinar
si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la
deducción del IVA.
-
Suponiendo
que el documento de que se trate sea un contrato, no es
pertinente examinar si de él se desprende objetivamente
la voluntad de las partes contratantes de que sea una
factura que pueda generar en una de las partes la
convicción de que, sobre la base de ese contrato, podrá
deducir el IVA soportado.
En definitiva,
el Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera que es
el órgano jurisdiccional remitente el que debe:
-
Apreciar,
en el contexto del conjunto de las circunstancias
pertinentes del asunto que es objeto del litigio
principal y, en particular, del conjunto de los términos
del contrato de venta y arrendamiento financiero, si
este contiene efectivamente los datos necesarios en el
caso de autos para que la Administración tributaria
pueda determinar si se cumplen los requisitos materiales
del derecho a la deducción del IVA.
-
Comprobar
si el tipo impositivo se corresponde con el importe de
la cuota del IVA indicado en el contrato de venta y
arrendamiento financiero
III. COLOQUIO
Resumen de lo
expuesto en el curso del coloquio.
-
Hubo
general coincidencia en considerar que la DIRECTIVA
articula los medios convenientes para asegurar la
efectiva aplicación del IVA, pero ciertamente, como ha
venido interpretando el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, las formalidades no pueden maniatar al extremo
el derecho a la deducción pues ese derecho es una de las
claves de bóveda de la regulación comunitaria del IVA.
-
Algunos de
los asistentes consideraron imprescindible que quedase
claro que, en general, en la realización de entregas de
bienes y prestaciones de servicios es necesario la
emisión de factura, sin perjuicio de que en el caso
abordado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
y otros análogos, la factura puede ser sustituida por
documentos como un contrato o una escritura pública de
los que se pueda extraer la información análoga a la que
se exige como contenido propio de la factura, que
posibilite el control sobre la realidad de la operación
y su tributación en el IVA.
En el Asunto
analizado, se da la circunstancia de que se está en
presencia de un contrato de leasing, en el que por norma
general, se recogen de manera expresa todos los detalles de
la operación de leasing, tales como ámbito temporal de la
misma, valor del activo en el momento de la operación,
cuotas de arrendamiento a pagar con desglose de principal e
intereses, tipo de gravamen de IVA e importe de IVA, valor
residual del activo y modos de ejercer la opción de compra,
datos que, en nuestra opinión, permitirían elaborar una
factura con el contenido propio exigido por la norma.
Y lo que se
expone en el párrafo anterior parece que ha sucedido en el
caso comentado, salvo en lo que se refiere a la constancia
en el contrato del tipo de gravamen de IVA, que no se
incluye, por cuanto el Órgano jurisdiccional remitente se
queja de ello; el Tribunal a este respecto se pronuncia en
el sentido de que es el Órgano jurisdiccional el que debe
comprobar qué tipo se ha aplicado efectivamente y para ello
bastaría realizar una simple operación aritmética.
-
La
acreditación de la realidad de la operación de que se
trate es esencial (así como el aseguramiento de que no
se producirá una pérdida de ingresos fiscales) y si tal
realidad es conocida por la Administración el derecho a
la deducción de las cuotas del IVA soportado por el
sujeto pasivo no debería negarse. En todo caso, se dijo
es muy importante que exista prudente equilibrio entre
requisitos formales y materiales.
-
También una
buena parte de los participantes consideraron que la
Administración tributaria española se ha caracterizado
por una exigencia muy rigurosa, tal vez excesiva del
cumplimiento de las formas de modo que en cuanto le es
posible deniega el derecho de deducción, bien porque se
incumple algún requisito formal, bien porque se sospecha
la existencia de operaciones fraudulentas. La
Administración tributaria debe prestar atención a las
evidencias materiales en su poder y decidir si son o no
suficientes para admitir el derecho a la deducción y no
estar extremadamente pendiente de las formas.
-
Opinaron
los asistentes que los Tribunales de Justicia en España
inicialmente se acomodaron a la exigencia formalista de
la Administración Tributaria por el temor a la
existencia de operaciones fraudulentas y salvaguardar en
todo caso la integridad de la recaudación del IVA. En
los últimos tiempos, básicamente el Tribunal Supremo ha
ido siendo permeable a los planteamientos del Tribunal
de Justicia en aquellos casos en que está al alcance de
la Administración tributaria constatar la realidad de
las operaciones con medios a su disposición, tales como
examen de la contabilidad, seguimiento de los medios de
pago, consulta a Registros (caso de bienes inmuebles),
entre otros. En definitiva, solo en caso de operaciones
fraudulentas o con tintes de opacidad, la Administración
Tributaria debería extremar las cautelas a la hora de
permitir la deducción del IVA soportado, exigiendo tanto
requisitos materiales como formales.
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